Resumo: Este opúsculo objetiva demonstrar duas maneiras diferentes de interpretar o critério temporal de imposto de transmissão intervivos (ITBI): Enquanto a primeira confunde fato gerador (critério material) com o critério temporal, implicando uma exação prévia à lavratura de escritura pública, a segunda, ao revés, conjuga vários critérios da regra matriz de incidência tributária (material, temporal e espacial), permitindo a exação posterior à lavratura de escritura pública.

1. Introdução

O agronegócio é o principal responsável pelo desenvolvimento dos municípios pertencentes à Região Sul do Maranhão, entre eles, o seu expoente é o Município de Balsas. Nessa toada, o mercado imobiliário acompanha o desenvolvimento naquela região, refletindo uma intensa atividade notarial e registral. Entre tais atos, foi analisada uma escritura pública de transmissão onerosa de imóvel urbano/rural, na qual constava que o imposto de transmissão intervivos sobre bens imóveis (ITBI) seria apresentado no registro de imóveis.

Ocorre que, havendo interpretação literal de normas, será forçoso reconhecer a “irregularidade” administrativo-fiscal daquele ato notarial, uma vez que enfatizam apenas aspecto temporal do tributo. D’outro lado, havendo interpretação à luz da Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT), conceito desenvolvido pelo Professor Paulo de Barros Carvalho, conjugando os critérios temporal, espacial e material, também será forçoso reconhecer a “regularidade” administrativo-fiscal do prefalado ato notarial.

No tocante às normas, o art. 45, inciso I, do Código Tributário Municipal de Balsas (lei municipal 1.005/07) enfatizou o critério temporal do ITBI, ao determinar o seu recolhimento até a data de lavratura do instrumento que servir de base à transmissão, à cessão ou à permuta de bens ou de direitos transmitidos, cedidos ou permutados, quando realizado no citado Município.

Outrossim, o §2º do art. 1º da lei Federal 7.433/85, também deu ênfase ao critério temporal do citado imposto, ao determinar que o tabelião consigne no ato notarial a apresentação do pagamento do prefalado imposto. No mesmo sentido, o regulamento daquela lei (decreto Federal 93.249/86) também reforça o pagamento prévio daquele imposto antes da lavratura de ato notarial (inciso I do art. 1º, do decreto supra).

Note-se, portanto, que as referidas normas regulamentam apenas o aspecto temporal daquele tributo. Logo, sob essa diretriz interpretativa, será forçoso reconhecer a necessidade de prévio pagamento de ITBI, antes da lavratura de escritura pública.

Por outro lado, a Constituição Federal deu ênfase ao critério material do citado imposto para fixar a competência tributária municipal no momento de transmissão intervivos por ato oneroso, de bens imóveis e de direitos reais sobre imóveis, bem como cessão de direitos a sua aquisição (inciso II do art. 156 da CF/88).

Nesse contexto, há previsão na parte final do inciso I do art. 1º do decreto Federal 93.249/86, que permite o pagamento do imposto após a lavratura de escritura pública (“ressalvadas as hipóteses em que a lei autorize a efetivação do pagamento após a sua lavratura”). Ora, essa ressalva remete-se ao caput do art. 1.245 do Código Civil de 2002, ao dizer que “transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no registro de imóveis”.

Desse modo, e considerando a transferência de titularidade dominial com o registro, o seu aspecto tributário encontra-se previsto no inciso I do art. 35 do Código Tributário Nacional (lei 5.172/66), à luz da Constituição Federal de 1988, significa que “compete aos Municípios instituir impostos sobre transmissão intervivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis”.

Note-se que as citadas normas constitucionais e infraconstitucionais regulamentam o aspecto material e o sujeito ativo do prefalado imposto. Logo, sob essa diretriz interpretativa, será forçoso reconhecer a permissividade de pagamento de ITBI, após a lavratura de escritura pública.

Em suma, verifica-se uma aparente contradição entre o aspecto temporal e o aspecto material do ITBI.

Uma forma de resolver tal contradição poderá ser por meio da Súmula 671 do STJ como fundamento aliunde, cuja ementa diz que “não incide o IPI quando sobrevém furto ou roubo do produto industrializado após sua saída do estabelecimento industrial ou equiparado e antes de sua entrega ao adquirente”, uma vez que o seu fato gerador não é a saída do produto do estabelecimento industrial ou a ele equiparado, mas apenas na transferência de propriedade ou posse de produtos industrializados. Ou seja, a legislação do IPI apenas enfatizou a antecipação temporal da hipótese de incidência, que por si só, não configura o fato gerador (critério material) do tributo.

Portanto, este opúsculo será dividido da seguinte maneira: inicialmente será analisada a natureza jurídica do tributo, a fim de caracterizar os tipos de tributos. Em seguida, será conceituado o “fato gerador” tributário, à luz da Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT), ilustrando sua aplicação na Súmula 671 do STJ. E por fim, será resolvido o conflito normativo aparente sobre qual é o momento válido e eficaz para pagamento de ITBI.

2. A natureza jurídica dos tributos e suas teorias

É fato que, nos termos do art. 4º do CTN, a natureza jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação, a despeito de sua denominação legal ou destinação legal do produto de sua arrecadação. Com isso, exsurgiu a teoria tripartite (imposto, taxas e contribuição de melhoria), oriunda inicialmente na Constituição Federal de 1946, que continha a previsão de impostos (arts. 15 e 19) e, ainda, de taxas e contribuição de melhoria (art. 30).

Entrementes, tudo indica insuficiente aquele conceito legal, uma vez que, nos termos do §2º do art. 145 da Constituição Federal de 1988 (CF/88), se “as taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos”, então, conclui-se ipso facto que a base de cálculo também é deveras importante para definir o fato gerador da respectiva obrigação tributária. Ademais, e à luz das normas constitucionais, os tributos também podem ser determinados por sua destinação legal, a exemplo das contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico (contribuição de intervenção no domínio econômico – CIDE: art. 149, da CF/88). Com isso, exsurgiu a teoria pentapartite (imposto, taxas, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório e contribuições especiais).

Note-se que, uma vez que a denominação e destinação legal da arrecadação configuram a natureza da contribuição tributária, tudo indica que o art. 4º do CTN não abrange os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais (SABBAG, 2024, p. 457).

De toda sorte, e a despeito da divergência doutrinária sobre a quantidade de tributos (teorias bipartite, tripartite ou pentapartite), o fato é que o Supremo Tribunal Federal pacificou o assunto, determinando que o sistema tributário brasileiro tem 5 (cinco) tipos de tributos, razão pela qual prevalece a teoria pentapartite (SABBAG, 2024, p. 456).

Nesse contexto, é possível concluir que a natureza jurídica do imposto de transmissão intervivos (ITBI) dar-se-á por seu fato gerador, sendo irrelevante a denominação legal ou a destinação legal do produto de sua arrecadação. Sendo assim, será deveras importante a definição de fato gerador, o qual será determinado pela Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT), conceito desenvolvido, como já dito, pelo Prof. Paulo de Barros Carvalho.

3. Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT)

A regra-matriz de incidência tributária (RMIT) é “(…) por excelência, uma regra de comportamento, preordenada que está a disciplinar a conduta do sujeito devedor da prestação fiscal, perante o sujeito pretensor, titular do direito de crédito” (CARVALHO, 2007, p. 261). Ou seja, é uma forma lógica de estruturar e organizar hipótese de incidência + fato jurídico tributário, os quais compõem o “fato gerador”, quando há subsunção absoluta do fato à hipótese.

Os elementos lógicos e abstratos da hipótese de incidência são dois: o antecedente e o consequente. Porém, conquanto sejam conceituados tais elementos lógicos, será analisado apenas o antecedente, necessário para resolver o problema apresentado neste opúsculo.

Dito antecedente da Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT) é composto por três critérios: material, temporal e espacial.

O primeiro critério – o material – é “um comportamento de pessoas, físicas ou jurídicas, condicionado por circunstância de espaço e tempo” (CARVALHO, 2007, p. 269), sendo um absurdo, nas palavras do Prof. Paulo de Barros Carvalho, imaginar tal critério alheio ao espaço e ao tempo (2007, p. 269). Em geral, configura-se pelo verbo e seu complemento. Ou seja, o verbo é “transferir” e o seu complemento, “bens imóveis”. Então, o critério material de ITBI é a transferência onerosa/voluntária/derivada de bem imóvel. Do contrário, a transferência forçada tem natureza originária (arrematação, desapropriação e usucapião), não configurando, por isso, o aspecto material daquele imposto.

O segundo critério – o espacial -, por sua vez, é a definição do local onde ocorre o fato jurídico ou, ao revés, ausente a definição do local específico ou genérico, as normas apenas deixam indícios de onde nascem as obrigações tributárias (CARAVALHO, 2007, p. 270). Em suma, o local de incidência do tributo.

No caso de ITBI, o critério espacial é definido pela localização do imóvel dentro de um Município. Por isso, é deveras importante a delimitação exata de seus limites territoriais, a fim de evitar dúvidas sobre o sujeito ativo, de quem é responsável pela exação tributária do devedor. Por fim, é irrelevante para o critério espacial, se o imóvel é rural ou urbano, se a escritura foi lavrada no tabelionato ou pelo e-notariado, pois o importante é o Município onde fica o imóvel.

E o terceiro critério – o temporal -, por fim, é a descrição exata de ocorrência do fato descrito na hipótese de incidência, ensejando o nascimento da relação jurídica entre o devedor e o credor fiscal, em função de prestação obrigacional de pagar um valor pecuniário (CARVALHO, 2007, p. 275). Na hipótese de ITBI, o critério temporal dar-se-á no momento do registro imobiliário.

De seu turno, o consequente da Regra-Matriz de Incidência Tributária (RMIT) objetiva a identificação dos sujeitos da relação tributária (ativo e passivo). No caso de ITBI, o sujeito ativo é o Município onde se localiza o imóvel, e o passivo, o comprador do imóvel (art. 325 do Código Civil c/c o art. 42 do CTN), cujo valor da prestação obrigacional será determinado pela base de cálculo (valor venal) e a alíquota, um percentual sobre a base de cálculo.

Em suma, o antecedente da hipótese de incidência é formado pelo critério material, condicionado no tempo e no espaço, ao passo que o consequente da hipótese de incidência definirá o critério pessoal (sujeito ativo/passivo) e quantitativo (base de cálculo e alíquota).

Por se tratar de uma regra lógica, toda vez que ocorrer o antecedente, implicará automaticamente a realização do consequente, no qual, por sua vez, acontecerá as implicações do “(…) dever-se modalizado, ou seja, a incidência dos comandos deônticos de obrigatório, proibido ou permitido” (CALIENDO, 2009, p. 128).

Entretanto, como a teoria da RMIT é um resultado de três vertentes doutrinárias (Alfredo Augusto Becker, Geraldo Ataliba e Lourival Vilanova), o Prof. Paulo de Barros Carvalho admoestava que “(…) o estudo da norma não pode esgotar-se em si mesmo” (CALIENDO, 2009, p. 128).

Não obstante, o critério temporal foi exacerbado pela legislação, a ponto de “(…) dar nome de fato gerador dos impostos (…), o que muito contribuiu para o desalinho teórico formado em derredor de graves como o IPI (…)” (CARVALHO, 2007, p. 275).

Nesse contexto, será analisada a regra-matriz de incidência tributária (RMIT) do imposto de produtos industrializados (IPI), de competência federal (art. 153, inciso IV, da CF/88), regulamentado pelo decreto Federal 7.212/10, que servirá de diretriz interpretativa para definir o antecedente do imposto de transmissão intervivos (ITBI).

3.1 RMIT do IPI

A hipótese legal de incidência do fato gerador do IPI será a “saída de produto do estabelecimento industrial, ou equiparado a industrial”, nos termos do inciso II do art. 35 do decreto Federal 7.212/10.

Mas a 1ª seção do STJ adequou a regra-matriz de incidência tributária do IPI (RMIT do IPI), sem necessidade de alterar o texto legal, quando tratou de condição resolutória daquele tributo, ao divulgar a Súmula 671 com a seguinte ementa: “Não incide o IPI quando sobrevém furto ou roubo do produto industrializado após sua saída do estabelecimento industrial ou equiparado e antes de sua entrega ao adquirente”.

O cerne jurisprudencial dessa súmula encontra-se num trecho lapidar da ementa do acórdão da Segunda Turma do STJ, no REsp 1203236-RJ, publicado no DJe de 30/8/12, a saber:

4. O fato gerador do IPI não é a saída do produto do estabelecimento industrial ou a ele equiparado. Esse é apenas o momento temporal da hipótese de incidência, cujo aspecto material consiste na realização de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados. 5. Não se pode confundir o momento temporal do fato gerador com o próprio fato gerador, que consiste na realização de operações que transfiram a propriedade ou posse de produtos industrializados. 6. A antecipação do elemento temporal criada por ficção legal não torna definitiva a ocorrência do fato gerador, que é presumida e pode ser contraposta em caso de furto, roubo, perecimento da coisa ou desistência do comprador. 7. A obrigação tributária nascida com a saída do produto do estabelecimento industrial para entrega futura ao comprador, portanto, com tradição diferida no tempo, está sujeita a condição resolutória, não sendo definitiva nos termos dos arts. 116, II, e 117 do CTN. Não há razão para tratar, de forma diferenciada, a desistência do comprador e o furto ou o roubo da mercadoria, dado que em todos eles a realização do negócio jurídico base foi frustrada (grifos nossos).

Sob a regra-matriz de incidência tributária, é possível concluir que a antecipação legal do critério temporal não é suficiente, por si só, para definir o fato gerador do IPI, sem conjugá-lo com os critérios material e espacial. Na verdade, o critério temporal em si, fica sujeito a uma condição resolutória, para além das situações descritas no art. 38 do decreto Federal 7.212/10, a exemplo do roubo ou furto descrito na precitada Súmula 671 do STJ.

3.2 RMIT do ITBI

O objeto deste opúsculo é uma escritura pública de compra/venda sobre um imóvel localizado no Município de Balsas/MA, no qual consignava que o ITBI, seria apresentado no momento do registro de imóvel.

Pois bem, sob uma interpretação literal, será forçoso reconhecer a ausência de respaldo legal naquele ato notarial, indo de encontro ao art. 45, inciso I, do Código Tributário Municipal de Balsas c/c o art. 1º, § 2º, da lei Federal 7.433/85, e mais o art. 1º, inciso II, do decreto Federal 93.249/86.

No mesmo sentido, também dispõe o Provimento 16/22, referente ao Código de Normas da Corregedoria Geral de Foro Extrajudicial do Estado do Maranhão (COGEX-MA), no seu art. 542 c/c o inciso VIII do art. 641, os quais determinam o recolhimento de imposto de transmissão intervivos anterior à lavratura de ato notarial.

Note-se que, à luz de uma interpretação literal das normas, as referidas legislações antecipam o critério temporal do fator gerador do ITBI, sem conjugá-lo com o critério material e espacial da RMIT do imposto mencionado.

Não obstante, o STJ pacificou o assunto, ao dizer que o fato gerador do ITBI dar-se-á no registro de imóveis (AgInt no AResp 1.760.009, Segunda Turma, DJe de 27/6/22), reafirmando o entendimento no STF, sob o tema 1.124 com repercussão geral, nos autos do ARE 1.294.969, cuja ementa diz o seguinte: “O fato gerador do imposto sobre transmissão intervivos de bens imóveis (ITBI) somente ocorre com a efetiva transferência da propriedade imobiliária, que se dá mediante o registro”. Logo, deduz-se que as referidas decisões têm como fundamento o art. 35, inciso I, do Código Tributário Nacional, c/c o caput do art. 1.245 do Código Civil (“Transfere-se entre vivos a propriedade mediante o registro do título translativo no Registro de Imóveis”).

Por outro lado, a referida jurisprudência vincula apenas as demandas judiciais, e não os atos administrativos dos demais poderes públicos (União, Estado e Município), incluindo os cartórios de imóveis/notas. Logo, tudo indica que, à luz de uma interpretação literal do critério temporal do Código Tributário Municipal de Balsas/MA, será obrigatório o pagamento antecipado do imposto até a lavratura de escritura pública, mesmo que o Código Civil e o Código Tributário Nacional, a contrario senso, determinem a ocorrência do fato gerador no registro de imóveis, exatamente porque “se houve[r] recolhimento em favor de município que posteriormente se comprovou que não é o sujeito ativo, deve ocorrer a repetição do indébito” (STJ, AREsp 1.760.009-SP, Segunda Turma, julgado em 19/4/22).

Por exemplo, vamos imaginar o seguinte: se pago antecipadamente o ITBI a um Município “X”, e posteriormente se verificou a localização do bem imóvel em outro município limítrofe “Y”, então, neste caso, o contribuinte será impingido a quitar novamente aquele imposto ao ente “Y”, bem como ensejará uma repetição de indébito em face do Município “X”.

No caso, e considerando que o inciso I do art. 45 do referido Código Tributário Municipal exige o pagamento do ITBI antes da lavratura da escritura pública, bem como as decisões com repercussão geral não vinculam os atos administrativos do cartório extrajudicial, tudo indica que a referida norma tributária municipal será observada pelos tabelionatos de notas e de imóveis, uma vez que são responsáveis pela fiscalização do recolhimento do imposto (e não pelo valor do recolhimento do imposto), nos termos do art. 30, inciso XI, da lei Federal 8.935/94 c/c o art. 289 da lei Federal 6.015/73.

Agora, se houver interpretação da mesma situação, à luz da regra-matriz de incidência tributária, tudo indica que a exigência de pagamento de ITBI será somente após a lavratura de escritura pública, utilizando a Súmula 671 do STJ como fundamentação per relationem, sem qualquer alteração textual da lei.

Então, sob a diretriz dos fundamentos daquela súmula, fica evidente que o art. 45, inciso I, do Código Tributário Municipal de Balsas c/c o art. 1º, § 2º, da lei Federal 7.433/85, e mais o art. 1º, inciso II, do decreto Federal 93.249/86, simplesmente refletem uma “antecipação do elemento temporal criada por ficção legal [que] não torna definitiva a ocorrência do fato gerador [do ITBI]”.

Desse modo, e antecipando o critério temporal, deixará o fato gerador do ITBI sujeito a uma condição resolutiva, não sendo suficiente o momento da prática dessa condição previamente constituída, nos termos do inciso II do art. 116 c/c o art. 117, ambos do CTN, pois as diversas situações factuais, como a desistência de registrar a escrita ou a perda eventual do imóvel pela desapropriação, afastam completamente o critério material daquele imposto, frustrando, por conseguinte, a concretização do direito obrigacional pactuado entre as partes (compradora/vendedora), podendo configurar até mesmo, uma repetição de indébito.

Ademais, e considerando que o critério material do ITBI ocorre, de fato, após o registro no cartório de imóvel, conforme entendimento pacificado no STJ (AgInt no AResp 1.760.009) e no STF (tema 1.124 com repercussão geral), entende-se perfeitamente possível que a escritura pública não contenha a comprovação de pagamento do citado imposto. D’outro lado, é importante frisar que o fisco municipal não será prejudicado com a ausência de pagamento prévio, pois o crédito tributário sub-roga-se na pessoa do respectivo adquirente (art. 130 do Código Tributário Nacional), indicando uma natureza propter rem do ITBI.

Logo, entende-se perfeitamente válido e eficaz constar na escritura pública, que a comprovação de pagamento do ITBI será apresentada no registro de imóveis, sem qualquer tipo de irregularidade administrativo-fiscal, conquanto a norma legal permaneça exigindo o pagamento fiscal prévio à lavratura de escritura, dando ênfase no critério temporal, o qual, por si só, não configura o fato gerador daquele imposto, mas somente no registro de imóveis.

5. Conclusão

A título conclusivo, verifica-se que a evolução jurisprudencial do critério temporal do ITBI não acompanhou a do IPI, a ponto de o STJ sumular o tema sob o número 671, que praticamente consolida a crítica doutrinária do Prof. Paulo de Barros Carvalho, ao dizer que não se pode confundir o critério temporal da hipótese de incidência do IPI com o seu próprio “fato gerador”.

Tanto é verdade, que é muito comum os Municípios e Tribunais Estaduais ainda exigirem o prévio pagamento de ITBI antes da lavratura de escritura pública, a exemplo do Código Tributário Municipal de Balsas/MA e o Código de Normas da Corregedoria Geral de Foro Extrajudicial do Estado do Maranhão (COGEX-MA).

Dessa forma, à luz de uma interpretação literal, será forçoso reconhecer a “irregularidade” de escrituras públicas sem constar o pagamento do ITBI. Por outro lado, à luz da teoria da regra-matriz da incidência tributária, confirma-se que, de fato, as normas legais apenas anteciparam o critério temporal daquele imposto, razão pela qual, ao se conjugar com os demais critérios material e temporal, a fim de criar o denominado “fato gerador”, o limite jurídico obrigacional entre o sujeito ativo e passivo, a respeito de prestação pecuniária de um crédito.

Portanto, esse opúsculo pretendeu reler o imposto de transmissão intervivos, à luz da doutrina do Prof. Paulo de Barros Carvalho e da evolução jurisprudencial do IPI, a fim de iluminar as vindouras interpretações sobre o momento do pagamento do ITBI.

Fonte: Migalhas